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长期股权投资初始计量的税会差异—

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长期股权投资初始计量的税会差异

2018-08-09 16:14:37 高金平税频道

按照现行会计准则,投资方对被投资单位构成控制(子公司)、共同控制(合营企业)和重大影响(联营企业)的投资,作为长期股权投资核算,对不构成控制、共同控制或重大影响的股权投资,按照持有意图、持有时间长短、公允价值能否确定划分为交易性金融资产或可供出售金融资产核算,其中股改中持有的限售股按照可供出售金融资产核算。

不同的股权分类方法对应的会计处理不同,但无论会计上对股权投资如何分类,其企业所得税处理原则一致,即企业每年度与股权投资相关的应纳税所得额和会计损益的差异,需要在年度申报企业所得税时作纳税调整。需要说明的是,由于企业所得税纳税人以法人为单位,故长期股权投资的税会差异是指企业所得税法与个别财务报表会计处理方法的差异。本文系统梳理长期股权投资初始计量的税会差异。

一、对合营企业、联营企业投资的初始计量

(一)会计处理

对联营企业、合营企业的投资成本,遵循市场交易理念,按照公允价值计量。支付对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润属于代垫性质,计入“应收股利”,不列入投资成本。为取得长期股权投资而发生的审计、评估等费用,应理解为沉没成本,并非购买过程中发生的必要手续费,不应计入投资成本,应与合并方式取得的长期股权投资的处理方式一致,计入当期损益(管理费用)。

1.支付现金取得的长期股权投资。初始投资成本包括实际支付的价款、直接相关费用(如股票交易手续费)、税金及其他必要支出。

2.发行权益性证券取得的长期股权投资。初始投资成本按照发行的权益性证券的公允价值计量,为发行权益性证券支付给有关证券承销机构的手续费、佣金等与权益性证券发行直接相关的费用,不构成取得长期股权投资的成本,该部分费用应在权益性证券的溢价发行收入中扣除,溢价收入不足冲减的,冲减盈余公积和未分配利润。

3.以非货币性资产对外投资取得的长期股权投资,按照长期股权投资的公允价值确定初始投资成本。

4.以非货币性资产交换或债务重组方式取得的长期股权投资的投资成本,分别按照《非货币性资产交换准则》和《债务重组准则》的有关规定确定。总原则是:按照长期股权投资的公允价值确定,但在交易不具有商业实质或公允价值无法取得时,以投出资产的账面价值以及支付的增值税(销项税额或简易计税金额)之和确定。

5.企业进行公司制改建取得的长期股权投资。对资产、负债的账面价值按照评估价值调整的,长期股权投资应以评估价值作为改制时的认定成本,评估价值与原账面价值的差额计入资本公积(资本溢价或股本溢价)。

(二)税会差异

对合营企业、联营企业投资的计税基础与会计上初始计量成本基本是一致的,均以投资资产的公允价值和支付的相关税费之和确定,下列情形除外:

一是企业改制按照评估价值调整长期股权投资成本的,长期股权投资的计税基础不变,仍按照原有计税基础确定。

二是以非货币性资产交换和非货币性资产抵偿债务方式取得的长期股权投资,在交易不具有商业实质或公允价值无法取得的情况下,会计上以投出资产的账面价值与相关税费之和进行初始计量,而税法上分为转让非货币资产和购买长期股权投资两项交易进行处理,相应地,长期股权投资的计税基础应当按照非货币资产的公允价值与相关税费之和确定。

三是以非货币性资产(包括长期股权投资)作为对价取得长期股权投资需划分为视同销售和购买长期股权投资处理,当视同销售但选择适用递延纳税政策时,其取得长期股权投资的计税基础按照下列情形执行:

(1)根据《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税〔2009〕59号)第六条规定,以非货币性资产增资方式取得长期股权投资,符合资产收购特殊性税务处理条件的,长期股权投资计税基础按照投出资产的原计税基础确定;以控股子公司的股权作为对价取得的长期股权投资,符合股权收购特殊性税务处理条件的,取得长期股权投资的计税基础按照转让方原持有该项股权的计税基础确定。

(2)根据《财政部 国家税务总局关于非货币性资产投资企业所得税政策问题的通知》(财税〔2014〕116号)及《国家税务总局关于非货币性资产投资企业所得税有关征管问题的公告》(国家税务总局公告2015年第33号)规定,以非货币性资产对外投资选择按五年平均确认资产转让所得的,长期股权投资的计税基础按照投出非货币性资产的计税基础与已确认应税所得之和确定。

(3)根据《财政部 国家税务总局关于完善股权激励和技术入股有关所得税政策的通知》(财税〔2016〕101号)第三条第(一)项规定,企业以技术成果投资入股到境内居民企业,被投资企业支付的对价全部为股票(权)的,经向主管税务机关备案,投资入股当期可暂不纳税,长期股权投资的计税基础按照技术成果原值确定。

二、对子公司投资的初始计量

(一)同一控制下控股合并形成的长期股权投资

1.会计处理。同一控制下控股合并形成的长期股权投资,遵循非市场交易理念,不以公允价值计量,不确认损益。基本原则:长期股权投资的初始投资成本是合并日取得的被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额。合并方所支付的合并对价账面价值与初始投资成本之间的差额调整资本公积(资本溢价或股本溢价);资本公积(资本溢价或股本溢价)不足冲减的,调整留存收益。注意事项:

(1)被合并方在合并日的净资产账面价值为负数的,长期股权投资成本按零确定,同时在备查账簿中登记。

(2)如果被合并方在被合并以前,是最终控制方通过非同一控制下的企业合并所控制的,则合并方长期股权投资的初始投资成本还应包含相关的商誉金额(商誉不需要考虑母公司的持股比例)。长期股权投资的初始投资成本=子公司自购买日开始持续计算的可辨认净资产公允价值×母公司持股比例+母公司在合并财务报表中确认的商誉。

(3)如果子公司按照改制时确定的资产、负债经评估确认的价值调整资产、负债账面价值的,合并方应当按照取得子公司经评估确认的可辨认净资产账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。

(4)合并方发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用(如财经公关费、上市酒会费、广告和路演等宣传费),于发生时计入“管理费用”。但以下两种情况除外:①与发行债务性工具作为合并对价直接相关的佣金或手续费,应当计入债务性工具的初始确认金额(“应付债券——利息调整”);②与发行的权益性工具作为合并对价直接相关的股票承销费或佣金,应当冲减资本公积(资本溢价或股本溢价),资本公积(资本溢价或股本溢价)不足冲减的,依次冲减盈余公积和未分配利润。

(5)通过多次交换交易,分步取得股权最终形成控股合并的,应区别情况进行处理:属于“一揽子交易”的,合并方应当将各项交易作为一项取得控制权的交易进行会计处理;不属于“一揽子交易”的,取得控制权日,投资企业应按照以下步骤进行会计处理:①确定同一控制下企业合并形成的长期股权投资的初始投资成本,在个别财务报表中,应当以持股比例计算的合并日应享有被合并方账面所有者权益份额作为该项投资的初始投资成本。②长期股权投资初始投资成本与合并对价账面价值之间的差额,调整资本公积(资本溢价或股本溢价),资本公积不足冲减的,冲减留存收益。③合并日之前持有的股权投资,因采用权益法核算或金融工具确认和计量准则核算而确认的其他综合收益,暂不进行会计处理。

2.税会差异。同一控制下控股合并形成的长期股权投资的计税基础与会计初始计量金额不同,计税基础按照合并方实际支付对价的公允价值及增值税(销项税额或简易计税金额)确定,其中以非货币资产作为对价的,应作视同销售处理,相应地,合并方实际支付对价的公允价值应以非货币资产的公允价为基础确定。合并方发生的费用的税务处理与会计处理一致,即,审计、评估等中介费用及其他相关管理费用,可在发生的当期据实扣除,但支付给券商的股票承销费、佣金不得在企业所得税税前扣除。长期股权投资的计税基础与初始计量的差异在处置股权时作纳税调整。

3.例题。

2012年1月1日,甲公司取得A公司25%的股份,实际支付款项6 000万元,能够对A公司施加重大影响,同日A公司可辨认净资产账面价值为22 000万元(假设与公允价值相等)。2012年及2013年度,A公司共实现净利润1 000万元,无其他所有者权益变动。2014年1月1日,甲公司以定向增发股票的方式购买同一集团内另一企业持有的A公司40%股权。进一步取得投资后,甲公司能够对A公司实施控制。为取得该股权,甲公司增发2 000万股普通股,每股面值为1元,每股公允价值为4.5元。2014年1月1日,A公司在最终控制方合并财务报表中的净资产的账面价值为23 000万元。假定甲公司和A公司采用的会计政策和会计期间相同,按照10%的比例提取盈余公积。甲公司和A公司一直同受同一最终控制方控制。上述交易不属于一揽子交易。不考虑相关税费等其他因素影响。

【会计处理】

(1)合并日长期股权投资的初始投资成本=23 000×65%=14 950(万元)。

(2)长期股权投资初始投资成本与合并对价账面价值之间的差额的处理:原25%的股权投资采用权益法核算,在合并日的原账面价值=6 000+1 000×25%=6 250(万元);追加投资所支付对价的账面价值=2 000×1=2 000(万元);合并对价账面价值=6 250+2 000=8 250(万元);长期股权投资初始投资成本与合并对价账面价值之间的差额=14 950-8 250=6 700(万元)。

(3)甲公司会计处理如下(单位:万元,下同):

借:长期股权投资 14 950

贷:长期股权投资——投资成本 6 000

——损益调整 250

股本 2 000

资本公积——股本溢价 6 700

【税务处理】

股权投资未处置,故不确认投资所得。投资计税基础=初始投资计税基础+追加投资计税基础=6 000+2 000×4.5=15 000(万元)。

(二)非同一控制下的控股合并形成的长期股权投资

1.会计处理。非同一控制下的企业合并遵循市场交易理念,以公允价值计量,可以确认损益。基本原则:长期股权投资的初始投资成本为合并对价或合并成本。合并成本=支付价款或付出资产的(含税)公允价值+发生或承担的负债的公允价值+发行权益性证券的公允价值。注意事项:

(1)非同一控制下的企业合并以及合营、联营方式取得的长期股权投资,投出的资产为非货币性资产时,投出资产公允价值与账面价值的差额应区分不同资产进行会计处理:①合并对价为固定资产、无形资产的,公允价值与账面价值的差额,计入资产处置损益。②合并对价为长期股权投资或金融资产的,公允价值与其账面价值的差额,计入投资损益。③合并对价为存货的,应当作为销售处理,以其公允价值确认收入,同时结转相应的成本。④合并对价为投资性房地产的,以其公允价值确认其他业务收入,同时结转其他业务成本。

(2)换出资产为长期股权投资的,还应将记入“其他综合收益”(可以转损益部分)、“资本公积——其他资本公积”科目金额对应部分转入“投资收益”科目;换出资产为可供出售金融资产的,还应将原记入“其他综合收益”科目金额对应部分转入“投资收益”科目。

(3)为合并发生的相关费用的会计处理与同一控制下企业合并的处理相同,即:非同一控制下企业合并中,购买方为企业合并发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用,应当于发生时计入当期损益(管理费用)。购买方作为合并对价发行的权益性工具或债务性工具的股票承销费、佣金、手续费等,应当计入权益性工具的初始确认金额(依次冲减资本公积、盈余公积、未分配利润)或债务性工具的初始确认金额(应付债券——利息调整)。

(4)企业合并成本与合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额,个别财务报表不作处理,合并报表正差列示为商誉,负差计入合并当期损益(营业外收入)

(5)多次交易分步实现非同一控制下企业合并的会计处理

①购买日之前持有的股权采用权益法核算

a.应当按照原持有的股权投资的账面价值加上新增投资成本之和,作为改按成本法核算的初始投资成本;b.相关其他综合收益和其他所有者权益变动暂不进行会计处理。

②购买日之前持有的股权投资采用公允价值计量

a.应当将按照原持有的股权投资的公允价值加上新增投资成本之和,作为改按成本法核算的初始投资成本;b.原持有股权的公允价值与账面价值之间的差额以及原计入其他综合收益的累计公允价值变动应当全部转入改按成本法核算的当期投资收益。

2.税会差异。非同一控制下企业合并形成的长期股权投资的计税基础与个别财务报表初始计量金额一致,但下列情形除外:

(1)多次交易分步实现非同一控制下的企业合并,其长期股权投资计税基础按照原计税基础与追加投资计税基础之和确定,原计税基础与追加投资计税基础均按照为取得股权实际支付对价的公允价值确定。购买日之前持有的股权投资采用公允价值计量的,会计上视同“先卖出,再买入”确认的投资收益,不确认应税所得,需作纳税调减处理。

(2)如果以非货币性资产(包括长期股权投资)作为对价按视同销售处理且适用递延纳税政策的,其取得长期股权投资的计税基础按照财税〔2009〕59号、财税〔2014〕116号、财税〔2016〕101号文件执行,参见本文“对合营企业、联营企业投资初始计量的差异”。

3.例题

A公司于20×8年3月以2 000万元取得B上市公司5%的股权,对B公司不具有重大影响,A公司将其分类为可供出售金融资产,按公允价值计量。20×9年4月1日,A公司又斥资25 000万元自C公司取得B公司另外50%的股权。假定A公司在取得对B公司长期股权投资后,B公司未宣告发放现金股利。A公司原持有B公司5%的股权于20×9年3月31日的公允价值为2 500万元(与账面价值相等),累计计入其他综合收益的金额为500万元。A公司与C公司不存在任何关联方关系。

【会计处理】

(1)长期股权投资初始投资成本=2 500+25 000=27 500(万元)。

(2)会计处理

借:长期股权投资——投资成本 27 500

贷:可供出售金融资产 2 500

银行存款 25 000

借:其他综合收益 500

贷:投资收益 500

【税务处理】会计处理上,视同A公司按公允价值2 500万元转让B公司5%的股权,再以27 500万元购入B公司55%的股权,但实际B公司5%的股权并未转让,而是增持了50%,故投资收益500万元不确认所得,年度申报企业所得税时应作纳税调减处理。A公司持有B公司55%的股权的计税基础=原计税基础+追加投资计税基础=2 000+25 000=27 000(万元)。 

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